O novo regime de compensação dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal: alterações das MP's nº 66/2002 e 75/2002

23.11.2002

1. O art. 49 da MP n.º 66/2002 alterou substancialmente o regime de compensação dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, ao dar nova redação ao art. 74 da Lei n.º 9.430/1996, que passou a ser a seguinte:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.

§ 1.º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.

§ 2.º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.

§ 3.º Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação:

a) o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física;

b) os débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação.

§ 4.º Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade administrativa serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo.

§ 5.º A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo.

§ 6.º Para os fins do disposto neste artigo, é vedada a exigência do atendimento das condições a que se referem o art. 195, § 3º, da Constituição Federal, art. 27, alínea "a", da Lei nº 8.036, de 11 de maio de 1990, art. 60 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, e quaisquer outras que sejam aplicáveis tão-somente às hipóteses de reconhecimento de isenções e de concessão de incentivo ou benefício fiscal.

Houve, sem dúvidas, uma nítida aproximação com o regime do art. 66 da Lei n.º 8.383/1991, cuja essência consiste exatamente no fato de o contribuinte operar a compensação por sua conta e risco no âmbito de sua escrita fiscal, funcionando o encontro de contas como mero incidente no recolhimento dos tributos sujeitos à homologação, assemelhado-se com o pagamento antecipado, tendo, assim, o condão de apenas extinguir os créditos tributários sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento (art. 150, § 4.º, do CTN). Esse foi o entendimento sufragado pelo Superior Tribunal de Justiça, embora por maioria de apenas um voto, no julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial n.º 78.301/BA, 1.ª Seção, Rel. Min. Ari Pargendler, j. 11.12.1996, DJU 28.04.1997, p. 15803.[1]

Ora, se antes a compensação, nos termos da redação originária do art. 74 da Lei n.º 9.430/1996,[2] estava condicionada a requerimento do contribuinte, agora, basta a apuração de crédito relativo a tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal passível de restituição ou de ressarcimento para que lhe seja possível dar início ao encontro de contas nos termos do novo art. 74 da Lei n.º 9.430/1996.

Segundo a Exposição de Motivos da MP n.º 66/2002, encaminhada ao Presidente da República pelo Ministro da Fazenda para justificar a sua edição, “o art. 49 institui mecanismo que simplifica os procedimentos de compensação, pelos sujeitos passivos, dos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, atribuindo maior liquidez para seus créditos, sem que disso decorra perda nos controles fiscais”.

2. É importante registrar que, embora contando com a opinião contrária de alguns,[3] sustentando que o art. 74 da Lei n.º 9.430/1996 tão-logo entrou em vigor havia derrogado o regime de compensação do art. 66 da Lei n.º 8.383/1991, sempre entendemos que ambos coexistiam em perfeita harmonia no sistema, por tratarem de coisas distintas: (a) se o contribuinte pretendesse compensar seus créditos sem depender de qualquer manifestação da Secretaria da Receita Federal, deveria observar a condição de que somente pode haver a compensação entre tributos de mesma espécie e mesma destinação constitucional[4] e efetivar a compensação nos termos do art. 66 da Lei n.º 8.383/1991, por sua conta e risco, no âmbito de sua escrita fiscal, ficando a mercê da fiscalização a ser exercida a posteriori pela Fazenda Pública, na sistemática do regime de homologação (art. 150 e §§ do CTN); (b) se pretendesse encampar um encontro de dívidas mais amplo, em que não fosse necessária a observância da regra de que somente podem ser compensados tributos de mesma espécie e mesma destinação constitucional, deveria formalizar requerimento à Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se à fiscalização a priori[5] para que, então, o encontro de dívidas mais amplo fosse autorizado, nos termos do art. 74 da Lei n.º 9.430/1996.

3. Como fica, agora, a relação entre o regime do novo art. 74 da Lei n.º 9.430/1996 e o do art. 66 da Lei n.º 8.383/1991?

Em primeiro lugar, deve ser ressaltado que o art. 74 da Lei n.º 9.430/1996, desde a sua redação primitiva, sempre cuidou apenas da compensação de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal. Os tributos administrados pelo INSS e pelas outras entidades com capacidade ativa tributária sempre estiveram sujeitos ao regime do art. 66 da Lei n.º 8.383/1991, que não foi atingido, nesse aspecto, pela nova redação do art. 74 da Lei n.º 9.430/1996.

A coexistência acima retratada só fazia sentido, obviamente, em se tratando de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, quando, então, podia o contribuinte optar por um ou por outro regime.

Com a nova redação do art. 74 da Lei n.º 9.430/1996, tornou-se impossível a convivência dos dois regimes de compensação dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal. Antes, a dualidade de regimes era plenamente aceitável porque cada qual operava sob um dos aspectos da compensação autorizada pelo art. 170 do CTN.

Como se sabe, a compensação, como uma das formas de extinção do crédito tributário (art. 156, II, do CTN), depende de lei autorizativa que estabeleça os requisitos necessários à sua concretização, tal como exige o art. 170 do CTN. Pela simples leitura deste dispositivo do CTN – “a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação (...)” –, percebe-se que podem existir duas espécies de compensação: a genérica e a individual. Ou a lei cuida, em termos genéricos, inteiramente das condições e garantias para o exercício da compensação, subtraindo da apreciação prévia da autoridade administrativa a concretização do encontro de dívidas, ou então atribui à autoridade administrativa a tarefa de efetivar ou autorizar, caso a caso, a compensação.[6] Aqui, a fiscalização da compensação é feita a priori, antes mesmo de ser concretizada pelo contribuinte (tal como no regime antigo do art. 74 da Lei n.º 9.430/1996); lá, a posteriori, por ocasião da chamada homologação do lançamento (art. 150, caput, do CTN) (tal como no regime do art. 66 da Lei n.º 8.383/1991 e do novo art. 74 da Lei n.º 9.430/1996).

Era por isso que entendíamos não haver contradição entre o regime do art. 74 da Lei n.º 9.430/1996 e o do art. 66 da Lei n.º 8.383/1991.

Foi no § 1.º do art. 2.º da Lei de Introdução ao Código Civil que encontramos a solução para a questão, em atenção às três modalidades de revogação de leis: (a) expressa; (b) por incompatibilidade; (c) por haver nova regulamentação integral da matéria de que tratava a lei anterior.

Evidentemente, não houvera revogação expressa do art. 66 da Lei n.º 8.383/1991, conforme se depreende do rol de dispositivos revogados, encontrado no art. 88 da Lei n.º 9.430/1996. Mas seria possível a coexistência de dois procedimentos compensatórios que tratem sobre a mesma matéria: a compensação do indébito tributário?

Voltando à redação da parte inicial do art. 170 do CTN, tem-se o seguinte: “a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação (...)”. A conjunção alternativa ou encravada no dispositivo dá a entender que somente pode existir uma ou outra modalidade de compensação. No entanto, não parece ser esse o verdadeiro sentido do art. 170 do CTN, ao autorizar a criação de duas espécies de procedimentos compensatórios.

Embora tenha sido instituída uma outra modalidade de compensação (individual), a modalidade até então existente (genérica) subsistia, uma vez que possuíam campos de incidência distintos: a compensação autorizada pelo art. 66 da Lei n.º 8.383/1991 era, e continua sendo, exercida no âmbito do lançamento por homologação, ao passo que a compensação autorizada pelo antigo art. 74 da Lei n.º 9.430/1996 não se perfazia apenas por ato de vontade deste, pois dependia de manifestação do Fisco.

Assim, os regimes não se excluíam; incompatibilidade haveria se, uma vez em vigor o art. 74 da Lei n.º 9.430/1996, devesse ter sido desconsiderado o art. 66 da Lei n.º 8.383/1991, por estabelecer-se uma situação de irremediável contradição.

Por outro lado, exatamente porque podem existir duas espécies de procedimentos compensatórios é que o art. 74 da Lei n.º 9.43/1996 até então não havia regulado inteiramente a matéria de que trata o artigo 66 da Lei n.º 8.383/1991, o que acarretaria a revogação deste.

Teria regulado se, mantendo-se fiel à modalidade genérica de compensação, alterasse todas as condições para o exercício da compensação do indébito tributário, impossibilitando que o contribuinte continuasse a observar o artigo 66 da Lei n.º 8.383/1991.

No entanto, diante da nova realidade normativa que se apresenta com a alteração do art. 74 da Lei n.º 9.430/1996 pelo art. 49 da MP n.º 66/2002, instaurou-se a irremediável contradição.

Se o contribuinte apurar crédito relativo a tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal passível de restituição ou de ressarcimento não mais poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente, tal como lhe facultava o art. 66 da Lei n.º 8.383/1991. Deverá efetuar a compensação mediante a entrega de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados, observando o novo § 1.º do art. 74 da Lei n.º 9.430/1996.

4. O regime do novo art. 74 da Lei n.º 9.430/1996 oferece mais garantias à Secretaria da Receita Federal, porque, agora, a compensação se efetua sob o regime de declaração.

Sob a égide do art. 66 da Lei n.º 8.383/1991, o contribuinte compensava por sua conta e risco, fazendo o encontro de créditos e indébitos tributários, sem que existisse um mecanismo eficiente de controle por parte da Administração Fazendária, que dispunha de meios adequados para apurar apenas os créditos tributários, mantendo-se despreocupada e com uma nítida má-vontade em se certificar da origem dos indébitos tributários.

Houve, logo no início da vigência do art. 66 da Lei n.º 8.383/1991, uma tentativa de se transmudar a sua natureza do regime de compensação, exigindo-se do contribuinte, nos termos da IN/SRF n.º 62/1992, que houvesse um pedido de autorização para exercer a compensação. Vieram a lume, inclusive, certas orientações administrativas de cunho normativo[7] determinado que, inexistindo “autorização” judicial, toda e qualquer compensação efetivada pelo contribuinte no âmbito de sua escrita fiscal com fundamento no art. 66 da Lei n.º 8.383/1991 deveria ser objeto de glosa.

Posteriormente, a IN/SRF n.º 21/1997 procurou regulamentar de modo mais preciso a compensação dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, desta feita discriminando a compensação entre tributos de mesma espécie e a de tributos de espécies diferentes, mas ainda assim não se mostrou eficaz.

A bem da verdade, a distância existente entre o regime do art. 66 da Lei n.º 8.383/1991 e o do antigo art. 74 da Lei n.º 9.430/1996 era a seguinte: pelo primeiro, havia uma certa ojeriza em se admitir a compensação por conta e risco do contribuinte sem que pudesse a Secretaria da Receita Federal se certificar da existência dos créditos por ele alegados; pelo segundo, acumularam-se pedidos e mais pedidos de compensação junto às unidades da Secretaria da Receita Federal, dificultando a sua apreciação, arrastando-se pelo tempo sem qualquer solução.

Nesse contexto é que surge o novo art. 74 da Lei n.º 9.430/1996.

Embora possa o contribuinte mesmo apurar seus créditos, deve informar, detalhadamente, à Secretaria da Receita Federal, mediante a “declaração de compensação”, tudo o que foi objeto do encontro de contas. Mas não necessita de uma “autorização” para exercer a compensação. Uma vez entregue a declaração, efetua-se a compensação.

A tentativa, ao que parece, foi no sentido de recolher o que de melhor cada regime oferecia, na tentativa de melhor se equacionar a problemática referente à compensação de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal.

Não havendo condições de se analisar os antigos “pedidos de compensação”, agora se admite que o próprio contribuinte efetue a compensação, sem necessidade de autorização da Secretaria da Receita Federal. Daí o § 4.º do novo art. 74 da Lei n.º 9.430/1996, determinando que os pedidos de compensação pendentes de apreciação devem ser considerados como “declaração de compensação”.

Mas o órgão fiscal terá um amplo controle dos créditos e débitos envolvidos no encontro de contas, para exigir do contribuinte, se for o caso, os créditos extintos pela compensação sob condição resolutória, conforme preceitua o § 2.º do novo art. 74 da Lei n.º 9.430/1996, com a aplicação das penalidades cabíveis pelo atraso no pagamento.

5. Quanto a esse aspecto, aliás, cabe fazer menção ao Ato Declaratório Interpretativo/SRF n.º 17, de 02.10.2002, que determinou a aplicação da multa de 150% (art. 44, II, da Lei n.º 9.430/1996) nos casos em que o contribuinte ofereça à compensação créditos de natureza não-tributária, inexistentes de fato, não passíveis de compensação por expressa disposição de lei e baseados em documentação falsa, ressalvando-se, quanto à primeira e à terceira hipótese, se a declaração houver sido apresentada com base em decisão judicial.

Nada obstante, entendemos que nenhuma multa tributária pode ultrapassar o valor da obrigação principal, sob pena de desvirtuamento de sua própria essência.

O Min. Celso de Mello, no julgamento da Medida Cautelar da ADin nº 1.075-DF, deferiu, com eficácia ex nunc, o pedido formulado em sede cautelar, para suspender, até decisão final, a execução e aplicabilidade do art. 3.º, parágrafo único, da Lei n.º 8.846/1994, que prevê, na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa a venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis, a aplicação de multa pecuniária de 300% (trezentos por cento) sobre o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado. O fundamento da decisão apoiou-se na ofensa ao art. 150, IV, da CF; ou seja, entendeu o Excelso Pretório estar sendo utilizado tributo com efeito de confisco, diante do elevado valor atribuído à multa fiscal.

Do mesmo modo, apresenta-se confiscatória a multa exigida com base no art. 44, II, da Lei nº 9.430/96, regulamentada pelo art. 957, II, do RIR/99 (Decreto nº 3.000/99), arbitrada em 150% (cento e cinqüenta por cento) sobre o valor da totalidade ou da diferença do tributo devido.

Efetivamente, se analisada a essência da multa fiscal, sobressai a sua identidade em relação à cláusula penal do direito das obrigações, cuja função primordial é a de estipular uma penalidade pecuniária para o devedor, quando este não cumpre a obrigação avençada do modo e no tempo devidos, com a peculiaridade, no regime privado, de poder ser convertida em indenização por perdas e danos. Considerando que a relação jurídica tributária é, estruturalmente, uma relação obrigacional, a função da multa fiscal em decorrência da impontualidade no cumprimento da obrigação tributária é a mesma da cláusula penal: a de inibir o inadimplemento da obrigação. É evidente que, diante do próprio regime específico a que estão sujeitos os tributos, não há lugar para a conversão da multa fiscal em indenização por perdas e danos.

Mas, o ponto de maior relevo e que merece ser destacado é o limite para a estipulação da cláusula penal. Preceitua o art. 920, do Código Civil: “o valor da cominação imposta na cláusula penal não pode exceder o da obrigação principal”. Indubitavelmente, esse dispositivo encerra uma regra jurídico-positiva que, inserida no ordenamento jurídico, dá ensejo à tarefa exegética de se extrair de seu enunciado as hipóteses vislumbradas e as conseqüências atribuídas à ocorrência da situação hipotética no plano fenomênico, cabendo aos operadores do Direito selecionar os fatos que se subsumem à moldura legal, a fim de serem desencadeados os efeitos preconizados.

Nesse quadrante, não há razão de existirem multas fiscais que extrapolam, em muito, o valor da obrigação principal, sob pena de desvirtuamento da própria essência da penalidade pecuniária imposta em razão do inadimplemento, vista, por sua estrutura, como medida inibitória da inadimplência, destinada não a prover, em si, o adimplemento da obrigação, mas, dentro de certos parâmetros de razoabilidade, a conduzir o devedor a arcar pontualmente com seus compromissos fiscais, tal como opera a cláusula penal no direito das obrigações. Na hipótese do art. 44, II, da Lei n.º 9.430/1996, exatamente em razão da ausência de razoabilidade na determinação do percentual da multa fiscal, sobressai a sua feição confiscatória, em violação à cláusula constitucional do não-confisco (art. 150, IV, da CF).

Por isso, a multa prevista no inciso I, do art. 44, da Lei n.º 9.430/1996 (sob o percentual 75%) é que deve ser aplicada quando houver “declarações de compensação” que contenham alguma impropriedade, até porque o esse dispositivo deve ser aplicado justamente nos casos em que a autoridade fiscal verifique a ocorrência de falta de declaração ou de declarações equivocadas.

6. Por fim, a MP n.º 75/2002 complementou o regime de compensação do novo art. 74 da Lei n.º 9.430/1996, cuidando, basicamente, de dois aspectos: (a) do prazo decadencial para a homologação da “declaração de compensação”; (b) da possibilidade de o contribuinte manifestar a sua inconformidade em razão do não-reconhecimento do direito creditório alegado na “declaração de compensação”.

A rigor, essas regras poderiam ser perfeitamente extraídas da nova redação do art. 74 da Lei n.º 9.430/1996, sem que houvesse necessidade, portanto, de estarem expressas.

Quando o § 2.º do novo art. 74 da Lei n.º 9.430/1996 dispõe que a compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação, é óbvio que trouxe para o regime de compensação as regras do regime de homologação (art. 150 e §§ do CTN) e, dentre elas, o prazo decadencial estabelecido para a denominada “homologação do lançamento” (art. 150, § 4.º, do CTN), aplicável para a “homologação da compensação”.

Por outro lado, havendo discordância da autoridade fiscal em relação aos créditos e débitos afirmados pelo contribuinte na “declaração de compensação”, certamente o meio de que dispõe para corrigir eventuais equívocos cometidos no encontro de contas é o ato de lançamento, nos exatos termos do art. 142 do CTN. E ao contribuinte restaria impugná-lo, na forma da legislação de regência (Decreto n.º 70.235/1972 e Lei n.º 9.874/1999), impugnação essa que ganhou agora o nome de “manifestação de inconformidade contra o não-reconhecimento de seu direito creditório”.

7. Em breves linhas, esse é o novo regime de compensação do art. 74 da Lei n.º 9.430/1996.

Notas:

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